CESSIONE DI AZIENDA E PLUSVALENZA PRESUNTA

 

Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., 07-04-2017, n. 9107

Si consolida l’orientamento della giurisprudenza di legittimità circa l'interpretazione dell'art. 5 del d.lgs. n. 147/2015 secondo cui per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro ovvero delle imposte ipotecaria e catastale

Al riguardo, con la sentenza in commento, i Supremi Giudici hanno ribadito la natura interpretativa della norma in discorso e, come tale, è da ritenersi applicabile anche ai giudizi in corso (Cass. 7488/2016; Cass. 6135/2016; Cass. 11543/2016). In particolare, si osserva che quad’anche si volesse porre in dubbio che la norma in esame sia effettivamente interpretativa, è certo che se il riferimento alla interpretazione da attribuire a norme precedenti non serve per ciò solo ad attribuire ad una norma carattere interpretativo (ove tale carattere essa non abbia effettivamente), tuttavia testimonia dell'intento del legislatore di attribuire ad essa il carattere retroattivo che è proprio della norma interpretativa, intento che nella specie trova ulteriore conferma nel comma 4 del citato art. 5, là dove si prevede che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, ma nulla si prevede per i commi 2 e 3 (disposizioni formulate come norme interpretative) circostanza che contribuisce a togliere ogni dubbio circa l’intento del legislatore di attribuire carattere retroattivo alle previsioni dei suddetti commi.

Pertanto, risulta illegittimo l’atto impositivo con il quale si era accertata, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro.

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LEGGE DI STABILITÀ IN PILLOLE: rivalutazione dei beni d'impresa e delle partecipazioni.

La legge di Stabilità (commi 556 a 563 dell'articolo 1, della l. n. 232/2016) ha riaperto i termini per la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni in società controllate e collegate risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2015.

La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada successivamente al 1° gennaio 2017 (data di entrata in vigore della legge di rivalutazione in esame).

In uno alla rivalutazione, è ammesso l'affrancamento del saldo attivo, mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell'Irap e di eventuali addizionali (“riallineamento” ai fini fiscali dei maggiori valori iscritti nel bilancio relativo all’esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2015).

Quanto al presupposto oggettivo, i beni dell’impresa (esclusi i beni merce) riguardano:

1)      immobilizzazioni materiali ammortizzabili e non ammortizzabili (immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti e i macchinari, attrezzature industriali e commerciali;

2)      immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili iscritti nell'attivo del bilancio ovvero, ancorché non più iscritti in quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative);

3)      partecipazioni, costituenti immobilizzazioni finanziarie, in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 c.c.

Quanto al presupposto soggettivo, sono ammessi alla rivalutazione:

–        le società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata residenti nel territorio dello Stato che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio d’esercizio;

–        le società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;

–        le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato;

–        le persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito d'impresa secondo quanto previsto dall'articolo 55 del TUIR, per i beni relativi all’attività commerciale esercitata;

–        le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;

–        le aziende speciali;

–        gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e soggetti equiparati;

–        gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all’attività commerciale esercitata;

–        le società di ogni tipo e gli enti non residenti, compresi i trust, nonché le persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

La rivalutazione può avvenire, quindi, secondo le seguenti modalità alternative:

1)      rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento, mantenendo inalterata l'originaria durata del processo di ammortamento (es. un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene incrementando il valore contabile da 5.000 a 6.500 e riducendo il fondo da 2.500 a 2.000 euro);

2)      rivalutazione del solo costo storico: tale metodo determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente, oppure un incremento del coefficiente se si intende lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite. In tale ultimo caso, le imprese devono stanziare quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa (es. un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene incrementando il valore contabile da 5.000 a 7.000 euro);

3)      riduzione del fondo di ammortamento: tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario. Si pensi, ad esempio, ad un bene che abbia un valore contabile di 5.000 euro, un fondo ammortamento di 2.500 euro e un importo rivalutabile di 2.000 euro: in tal caso il contribuente può rivalutare il bene riducendo il fondo da 2.500 a 500 euro.

Il limite massimo della rivalutazione è rappresentato dal valore economico del bene, in quanto i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al loro “valore corrente”, determinato in base alle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati o al "valore interno" del bene. Tale ultimo valore è determinato sulla base della consistenza, della capacità produttiva e dell’effettiva possibilità economica di utilizzazione del bene nell'impresa.

Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione eseguita deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla legge in esame, con esclusione di ogni diversa utilizzazione. Il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile. Inoltre, in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile.

Il predetto saldo attivo è iscritto in bilancio in contropartita della rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell'imposta sostitutiva.

Ai fini fiscali, inoltre, il saldo attivo costituisce una riserva in sospensione di imposta tassato in caso di sua distribuzione.

Quanto agli effetti fiscali, il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali.

Il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, a decorrere dall'esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il primo gennaio 2019. Si sottolinea che il differimento degli effetti fiscali della rivalutazione al primo gennaio 2019 riguarda anche l'imposta regionale sulle attività produttive, nonostante il principio di derivazione della base imponibile Irap dalle risultanze del conto economico. Prima del riconoscimento fiscale, i maggiori ammortamenti iscritti in bilancio e imputati a conto economico in misura superiore a quella fiscalmente deducibile devono essere recuperati a tassazione attraverso una variazione in aumento dal reddito imponibile. L'incremento del patrimonio netto, conseguente all'iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni - che per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell'esercizio 2016 - assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata.

L’imposta sostitutiva dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio in sede di rivalutazione deve essere calcolata nella misura del 16 % per i beni ammortizzabili e del 12 % per i beni non ammortizzabili. Tale imposta dovrà essere computata in diminuzione del saldo attivo della rivalutazione.

Per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare (che quindi eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2016), il pagamento dell'imposta sostitutiva va effettuato entro il 16 giugno 2017.

È prevista anche la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento. Il predetto saldo attivo di rivalutazione è costituito, ai fini fiscali, dall'importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati. Tale importo deve essere assunto ai fini dell'affrancamento al lordo dell'imposta sostitutiva versata per il riconoscimento fiscale degli effetti della rivalutazione, senza tener conto, pertanto, della circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva.

cfr. circolare 27 aprile 2017, n. 14/E